随着我国法制化程度的提高，很多以前只有提法，却无操作依据的法律问题，现在都逐步健全了相应的法律制度。在《税收征收管理法》中第三十八条、四十三条、八十八条以及《征管法实施细则》的有关规定中，都对纳税担保问题作了一些规定，但是对于实际操作，各地仍存在着任意性。在2005年1月13日第1次国家税务总局局务会议上审议通过了《纳税担保试行办法》，该办法自2005年7月1日起施行。我国有了专门针对纳税担保的规章，从此纳税担保问题也有法可依了。

　　纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税收立法上普遍采用的一项税收保障制度。近年来，我国税法理论界越来越倾向于将税看成一种公法上的债，因而将民事法律上与债有关的制度，尤其是债权保障方面的制度应用于税款征收中，纳税担保制度就这样进入了我国税款征收制度中。我国在1993年发布的《税收征管法实施细则》第四十二条中就规定了纳税保证金制度。2001年修订后的《税收征管法》和2002年公布的实施细则用更多的法条规定了担保在税收征纳中的应用及相关制度，现在制定并颁布了《纳税担保试行办法》是税法理论的一个重大突破，体现了近年来我国税法理论界辛勤工作的成果。是公法社会化活动的组成部分，对税款的征纳应当起到重要的保障作用。

　　首先，纳税担保制度的确立从理论上突破了原有公私法的界限，发展了我国税收法律关系理论。此前，我国税法理论界对税收法律关系的性质一直存在争议。传统上，根据马克思主义的国家学说和国家分配论，学者们认为税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法律规范的总称。根据此理论，税收法律关系被理解为国民对国家课税权的服从关系，征税权的行使与纳税义务的履行就成为税收法律关系的主要内容，这种税收法律关系具有鲜明的公法性质。然而，近年来，有的学者借鉴西方以社会契约论为基础对税收本质的论述：交换说和公共需要论，指出作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一的。并进而提出“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护-‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护”。甚至有人提出将契约精神融入中国税法是税法现代化的要求。税收法律关系也被越来越多的学者表述为公法上的债务关系，并认为其在一定层面上也应遵循公平价值与平等原则。甚至有的学者提出税收所形成的债权债务与其他民事活动中形成的不应当有所区别，因而主张取消在破产财产分配中税收的优先权。

　　担保制度在税收征管法中的确立表明立法者们对税法私法化或社会化趋势的认可，承认税收可以被当成一种债务，适用私法上的担保制度予以保障。税收法律关系主体因而有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则也将在一定范围内对税收法律关系的形成和发展起到指导作用。

　　其次，税收法律关系主体地位上的新变化也将在一定程度上有助于转换税务人员的旧思维模式，更好地维护纳税相对人的合法权益。税收法律关系主体地位的变化将带来他们之间权利义务的对等化。早就有学者强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，认为税务人员存在严重的权力意识和自我优越感，自我中心意识，缺乏征税的责任意识。而且，我国目前税法的教育和宣传工作一直只强调对纳税主体的教育，而忽视了对征税主体严格依法用权的培养和教育。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”。在此基础上，有的学者提出要彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”，就必须使征税意识建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上。

　　总之，学者们普遍认为，我国税务人员存在上述的特权思想，总是把自己摆在高于纳税人的地位之上，没有权利义务是对等的观念或很少考虑纳税人的合法权益。这种观念和思维模式会阻碍我国社会主义市场经济建设。纳税担保的应用将会有助于税务人员这些不正确观念的改变。在因发生纳税担保而形成的法律关系中，税务人员与纳税相对人有机会作为平等主体参加纳税法律关系。这既有利于“保障国家税收收入”的实现，也在一定程度上有利于“保护纳税人的合法权益”的实现。

　　我们这里所讲的纳税担保，就是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。

　　纳税人有下列情况之一的，适用纳税担保：①税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；②欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；③纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；④税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。

　　按照《税收征管法》第八十八条规定，当扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，需要在依法申请行政复议前，如果提供相应的担保，那么适用《纳税担保制度》。纳税担保人按照《税收征管法》第八十八条规定需要提供纳税担保的，应当按照规定的抵押、质押方式，以其财产提供纳税担保；纳税担保人已经以其财产为纳税人向税务机关提供担保的，不再需要提供新的担保。

　　纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。用于纳税担保的财产、权利的价格估算，除法律、行政法规另有规定外，由税务机关参照同类商品的市场价、出厂价、或者评估价估算。

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